Налогообложение и бухгалтерский учет операций по "Договору с Агентом Системы e-port"

1. Налогообложение.

1.1. Общий налоговый режим

1.1.1. НДС.
Согласно п. 1 статьи 146 НК РФ "Объектом налогообложения признаются следующие операции:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав"
Налоговая база по НДС по агентским договорам, договорам комиссии и поручения определяется ст. 156 НК:

"Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров"

1.1.2. Налог на прибыль.
Объект налогообложения по прибыли у комиссионера (агента) определяется в общеустановленном порядке.

1.2. Специальные налоговые режимы.

1.2.1. Eдиный налог на вмененный доход.
Организации, перешедшие на Единый налог на вмененный доход (ЕНВД) обязаны вести раздельный учет и исчислять и уплачивать налоги в общем порядке, поскольку деятельность Агента не входит в разрешенный перечень видов деятельности, подпадающих под ЕНВД. (см. Письма Минфина РФ от 11.07.05г. N 03-11-04/3/09 и от 22.03.05г. N 03-03-02-05/12)

Ст. 346.26 НК РФ:
"7. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом"

1.2.2. Упрощенная система налогообложения.
Агент в соответствии со ст. 346.11 НК РФ может добровольно перейти на упрощенную систему налогообложения, что п.2 "Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации."

Комиссионер (агент), перешедший на упрощенную систему налогообложения уплачивает единый налог по следующим ставкам (ст. 346.20 НК РФ):
"1. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.
  2. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов"

При этом для определения налоговой базы доходом агента согласно ст. 251 НК РФ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение:
Статья 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
...
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

1.3. Примеры
Налогообложение операций по приему платежей за услуги операторов связи можно свести в следующую таблицу

Таблица 1. Налогообложение операций по приему платежей за услуги операторов связи

Налоговый режим	Общий налоговый режим и единый налог на вмененный доход		Упрощенная система налогообложения
Операция	НДС	Налог на прибыль	НДС,Налог на прибыль	Единый налог на доходы или доходы-расходы
Дополнительное вознаграждение, взимаемое с Клиента	да	да	нет	да
Вознаграждение от Организатора Системы	да	да	нет	да
Сумма, перечисляемая Организатору Системы (за вычетом вознаграждения)	нет	нет	нет	нет

Рассмотрим налогообложение на следующем примере.
Предположим, Агент принимает платеж от абонента в адрес Оператора на сумму 100 рублей. Вознаграждение, выплачиваемое Организатором Системы, составляет 1% от суммы пополнения лицевого счета. Дополнительное вознаграждение, взимаемое с Клиента, Агент установил в размере 5% от суммы, пополнения лицевого счета. Таким образом, в кассу Агента поступило 105 рублей.

В случае если Агент использует общий налоговый режим или единый налог на вмененный доход, он уплачивает следующие налоги:

С Дополнительного вознаграждения, взимаемого с Клиента, в размере 5 руб., Агент уплачивает:
НДС 18%: 5 руб.*18/118 = 0 руб. 76 коп.,
Налог на прибыль = 24%x (5 руб. - 0 руб. 76 коп. (НДС))= 1 руб. 02 коп.

В случае если Агент использует упрощенную систему налогообложения, он уплачивает единый налог на доходы (по ставке 6%) или на доходы за вычетом расходов (по ставке 15%) с Дополнительного вознаграждения, взимаемого с Клиента, и вознаграждения, выплачиваемого Организатором Системы.

2. Бухгалтерский учет операций Агента.

Порядок бухгалтерского учета операций Агента приведен в таблице ниже. В примере используется стандартный План счетов бухгалтерского учета.

Таблица 2. Порядок бухгалтерского учета операций Агента

N	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание проводки	Примечания
1	21.01.04	76.5 e-port (Лимит операций)	51	3000,00	Агентом перечислены денежные средства Организатору Системы (эквивалентные Лимиту операций с Агентом) (Договор с Агентом)
2.	21.01.04	50	76.5 Клиент	100,00	Агентом получены денежные средства от Клиента (Договор с Агентом), в размере суммы заявки	Данная сумма складывается: 100,00 руб. - сумма авторизации.
3.	21.01.04	50	62 Клиент	5,00	Агентом получены денежные средства от Клиента за дополнительные услуги, оказываемые Клиенту
4.	21.01.04	62 Клиент	90.1	5,00	Отражено Дополнительное вознаграждение (выручка) Агента за дополнительные услуги, оказываемые Клиенту	5,00 - сумма Дополнительного вознаграждения Агента - 5% от суммы авторизации 100,00 руб.
5.	21.01.04	90.3	68 НДС	0,76	Начислен НДС у Агента с Дополнительного вознаграждения	Расчет НДС: НДС=5 руб. *18/118 = 0 руб. 76 коп.
6.	21.01.04	76.5 Клиент	76.5 e-port (расчеты в системе)	100,00	Исполнение заявки Клиента в системе e-port Организатором Системы при успешной авторизации
7.	22.01.04	76.5 e-port (расчеты в системе)	51	100,00	Агентом перечислены денежные средства Организатору Системы (Договор с Агентом), п. 10.1 - в случае оплаты Агентом
8.	22.01.04	76.5 e-port (расчеты в системе)	76.5 e-port (Лимит операций)	100,00	Зачтены Организатором Системы денежные средства из средств Агента, перечисленных в обеспечении Лимита операций (Договор с Агентом), п.10.3 - в случае неоплаты Агентом
9.	31.01.04	62 e-port	90.1	1,00	Отражено вознаграждение (выручка) Агента по Договору за отчетный месяц	Данная сумма складывается: 1,00 руб. - 1% вознаграждение Агента за отчетный период
10.	31.01.04	90.3	68.2	0,15	НДС 18% с вознаграждения Агента за отчетный месяц	Расчет сумм НДС: НДС 18%=1 руб.*18/118 = 0 руб. 15 коп,
11.	31.01.04	76.5 e-port (расчеты в системе)	62 e-port	1,00	Зачет сумм вознаграждения
12.	31.01.04	90.9	99	5,09	Доход от деятельности Агента за отчетный период	Расчет дохода Агента: Дополнительное вознаграждение: 5 руб. - 0 руб. 76 коп. (НДС)= 4 руб. 24 коп. Вознаграждение Агента по Договору: 1 руб. - 0. руб. 15 коп. (НДС)=0 руб 85 коп.
13.	31.01.04	99	68.4	1,22	Налог на прибыль по деятельности Агента	Расчет налога на прибыль: По Дополнительному вознаграждению: Налог на прибыль = 24%(5 руб. - 0 руб. 76 коп. (НДС))= 1 руб. 02 коп. По вознаграждению Агента по Договору: Налог на прибыль = 24% х (1 руб. - 0. руб. 15 коп. (НДС))=0 руб 20 коп. Внимание: в отдельных регионах налог на прибыль может иметь другую ставку!